Le consentement de l’impôt : les mutations du citoyen-contribuable

À l’époque moderne, les transformations de l’État poussent plutôt le contribuable à avoir l’attitude de client d’un service.

L’impôt est une forme tout à fait singulière de financement de l’État, des collectivités locales, ainsi que, pour partie, des organismes de sécurité sociale. Comme il consiste dans le prélèvement, d’une part, obligatoire et, d’autre part, sans contrepartie directe, d’une fraction des ressources d’une personne ou d’une entreprise, il faut des raisons suffisamment valables pour accepter de le payer. Et la manière forte, qui a souvent été utilisée dans le passé, ne suffit pas à expliquer qu’une telle institution ait pu perdurer à travers les siècles et que des générations de contribuables se soient acquittées de plus ou moins bon gré de leur dette fiscale. Certes, il y eut dans l’Histoire de nombreuses révoltes contre le fisc, mais celles-ci visaient un prélèvement précis ou un collecteur, plus rarement un pouvoir politique, sans pour autant remettre en cause le principe de l’impôt. On peut voir là le produit d’une longue accoutumance à l’idée que l’impôt est nécessaire et qu’en fin de compte chacun en tire un bénéfice malgré les inconvénients qu’il représente. C’est d’une certaine manière l’opinion que professait Victor de Mirabeau qui y voyait « la vie des États et la clef de toute la politique ou de l’art de maintenir et de perfectionner les sociétés » (V. Riqueti, marquis de Mirabeau, Supplément à la « Théorie de l’impôt », La Haye, 1776). L’impôt bénéficierait dans ce cas d’un consentement implicite. On observera toutefois que sa légitimité demeurerait bien fragile si elle ne reposait pas sur un consentement explicite consacré par une formalisation juridique. C’est une étape essentielle que soutenait Jean-Jacques Rousseau pour qui « les impôts ne peuvent être établis légitimement que du consentement du peuple ou de ses représentants » (Discours sur l’économie politique, 1755).

Aussi faut-il distinguer deux formes du consentement fiscal : le consentement à l’impôt et le consentement de l’impôt. Le consentement à l’impôt, c’est-à-dire à une acceptation de principe, est de nature avant tout sociologique. Il prend naissance dans les plis les plus anciens de l’humanité. Fruit d’un long processus de maturation des rapports sociaux, il relève des origines les plus lointaines de l’impôt nées de déterminismes économiques, politiques et religieux, intervenant le plus souvent sur fond de violence, mais aussi d’échanges. C’est en occupant une fonction structurante des rapports sociaux que la fiscalité, de gré ou de force, a pu progressivement se faire admettre (cf. M. Bouvier, « Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt », Paris, LGDJ-Lextenso 2016, 13e édition) et donner forme concrète au consentement de l’impôt. Ce dernier suppose que la levée du prélèvement soit explicitement acceptée par ceux sur qui en retombe la charge ou par leurs représentants. Il est donc avant tout de portée politique. C’est lui qui fonde la légitimité moderne de l’impôt et qui se traduit sur le plan des principes juridiques par le principe de légalité fiscale, autrement dit par le fait que la création, la suppression ou la modification d’un impôt ne peut se décider que dans le cadre d’une loi, qui peut être une loi de finances ou une loi ordinaire. Ce principe procède, dans le droit fil de la pensée des Lumières, d’une conception qui considère le citoyen comme un être raisonnable, soucieux du bien commun et conscient que, au travers du consentement de l’impôt exprimé par ses représentants, c’est bien son propre consentement qui s’exprime.

Toutefois, cette conception, qui relève d’un civisme fiscal d’essence politique s’appuyant sur l’idée que l’impôt contribue à la réalisation de l’intérêt général, a fini par s’effriter. Elle s’associe aujourd’hui à une autre représentation qui considère le redevable comme un client et qui place l’administration dans la position d’un fournisseur de services ; il s’agit là de ce qui est qualifié de « nouveau civisme fiscal ».

Le consentement de l’impôt et la constitution progressive des États parlementaires démocratiques sont étroitement liés. En effet, l’Histoire montre que ces derniers ont été le produit d’une lente évolution qui s’est amorcée à partir du moment où le suzerain, incapable de couvrir avec les revenus de son domaine les charges, le plus souvent d’ordre militaire, qui étaient les siennes, a dû négocier, avec les divers ordres composant la société, la levée extraordinaire de subsides qui, progressivement, sont devenus réguliers. Dans l’incapacité d’obliger par la force les sujets à subvenir, en partie au moins, aux besoins de leur royaume, les souverains se sont vus dans l’obligation de les réunir ponctuellement lorsque la nécessité se faisait sentir, puis périodiquement. C’est sur cette base que se sont constituées des assemblées telles que les États généraux en France ou le Parlement en Grande-Bretagne. Ce mouvement, qui s’est amorcé aux XIIIe et XIVe siècles et qui prenait appui sur les anciennes aides féodales, a donné naissance au régime parlementaire, ainsi qu’à une expression juridique du consentement de l’impôt par les citoyens, posé comme un principe fondamental : le principe de légalité fiscale. Ce principe, expressément revendiqué par Jean-Jacques Rousseau et d’autres, figure parmi les fleurons de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, conférant une solide légitimité au pouvoir fiscal. Dans ce cadre, l’acceptation de l’impôt par ceux qui y sont soumis repose fondamentalement sur une légitimité d’ordre politique et sur l’idée qu’il doit exister une sorte de contrat fiscal entre le peuple et le souverain. C’est une conception de l’acceptation de l’impôt réfléchie et fondée en raison. Elle a irrigué les États généraux : cette réunion de la noblesse, du clergé et des représentants des villes franches pour la levée des subsides a eu une portée décisive dans l’évolution des institutions politiques. Comme l’ont souligné avec d’autres les juristes Louis Trotabas et Jean-Marie Cotteret, « l’Histoire enseigne que nos institutions politiques sont fondées sur le consentement de l’impôt, c’est-à-dire sur l’intervention pratiquement nécessaire du Parlement, représentant les contribuables pour établir l’impôt » (« Droit fiscal », Paris, Dalloz, 1970).

Le principe

On l’a dit, le principe juridique de légalité fiscale tire son origine du principe du consentement de l’impôt exprimé initialement dans un décret du 13 juin 1789. Le texte proclame que désormais toutes les contributions existantes sont illégales et nulles parce qu’elles n’ont pas été consenties. Dorénavant, aucune levée d’impôt ne pourra s’effectuer si elle n’a pas été préalablement décidée par l’assemblée représentative des citoyens. Ce même décret sera repris par l’article 14 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 27 août 1789, qui dispose : « Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée ». Cet article 14 a été consacré par la Constitution de 1958 qui, on le sait, fait référence, dans son Préambule, à la Déclaration de 1789. Elle institue également un certain nombre de dispositions spécifiques à la prise de décision fiscale et à la compétence du Parlement dans ce domaine.

Ainsi, selon l’article 34 de la Constitution de 1958, la loi est votée par le Parlement et « fixe les règles concernant […] l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ». En conséquence, seul le Parlement est habilité, dans le cadre d’une loi de finances ou d’une loi ordinaire, à créer, modifier ou supprimer un impôt, à en définir les règles d’assiette, de calcul et de recouvrement. La compétence du Parlement en matière fiscale est également rappelée à l’article 1er de la loi organique no 2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances.

Il faut ajouter que le Conseil constitutionnel a eu à de nombreuses reprises l’occasion de se prononcer sur les textes législatifs à contenu fiscal. C’est ainsi que, dans plusieurs décisions, il a posé de manière très nette l’intangibilité du principe de légalité fiscale, allant même jusqu’à affirmer le droit du Parlement à légiférer dans les matières relevant du domaine réglementaire.

On observera que la compétence exclusive du législateur en matière fiscale n’exclut pas la possibilité d’un partage du pouvoir fiscal avec d’autres représentants élus des citoyens. En effet, sur le fondement du principe de leur libre administration, les collectivités territoriales disposent en France d’un pouvoir fiscal dérivé, étant dotées par la loi de la capacité de lever des impôts ou taxes facultatifs, de fixer les taux d’imposition des quatre grands impôts directs locaux, sans toutefois pouvoir créer, modifier ni supprimer un impôt. Cette possibilité de fixer le taux des quatre grands impôts directs locaux, c’est-à-dire la taxe d’habitation, les deux taxes foncières (les propriétés bâties et non bâties), la taxe professionnelle (aujourd’hui la cotisation foncière des entreprises), fut initialement instituée par une loi du 10 janvier 1980 et reprise, à l’occasion de la révision constitutionnelle du 28 mars 2003, à l’article 72-2 de la Constitution. Il faut cependant préciser que depuis cette révision constitutionnelle, et selon l’article 72-2 de la Constitution, « la loi peut les autoriser à en fixer l’assiette et le taux dans les limites qu’elle détermine ». Notons toutefois que cette possibilité de modifier l’assiette n’a jamais été utilisée (cf. sur ce point : M. Bouvier, "Les finances locales", Paris, LGDJ-Lextenso, 2018, 17e édition).

Ainsi donc, le principe de légalité de l’impôt semble solidement ancré dans un bloc de constitutionnalité et paraît hors de toute atteinte. Or, la réalité de l’application de ce principe, pourtant posé comme fondamental et inébranlable, montre cependant d’indéniables faiblesses.

Les limites du principe

Les limites du principe tiennent d’abord d’une manière générale à celles qui ont été apportées par la Constitution de 1958 à la fonction de légiférer du Parlement, corrélativement à l’extension du pouvoir réglementaire. Cette érosion du pouvoir fiscal du Parlement au niveau national s’est accompagnée de nouvelles sujétions externes, avec en particulier les contraintes découlant du droit communautaire et les restrictions qui s’ensuivent en ce qui concerne l’étendue des choix du Parlement en matière fiscale.

Le principe de légalité de l’impôt trouve par ailleurs d’autres limites sérieuses à l’occasion de la mise en oeuvre des textes fiscaux par l’administration compétente, notamment à l’occasion de la question particulièrement délicate de leur interprétation. En effet, le caractère fréquemment général de la loi fiscale conduit l’administration à indiquer très régulièrement dans des instructions ou circulaires, dites interprétatives, l’interprétation qu’elle fait des textes qu’elle est chargée d’appliquer. De là découle une autre question, celle de savoir si, dans le cadre du contrôle de légalité opéré par le juge, celui-ci accepte ou non de censurer les empiétements éventuels de la doctrine administrative sur la loi, avec le risque de se voir soupçonné de déformer l’intention du législateur et d’encourir le reproche d’une dérive vers une sorte de « gouvernement des juges ». L’affaire n’est pas simple et une parfaite mise en conformité d’un texte avec ce qui fut la volonté des élus conduirait à restaurer le référé législatif (loi des 16 et 24 août 1790 ; Constitution du 3 septembre 1791), c’est-à-dire une procédure consistant à demander au législateur d’interpréter lui-même ce texte.

Enfin, et bien que les mesures fiscales soient votées par le Parlement, la technicité de l’impôt et le fait qu’il constitue un sujet particulièrement sensible font que le gouvernement garde la haute main sur l’initiative des projets et par conséquent sur la décision fiscale. Tout en usant de son droit d’amendement, le Parlement prend rarement l’initiative en la matière, les textes votés étant la plupart du temps d’origine gouvernementale. Le gouvernement, comme tout pouvoir, n’est cependant pas totalement autonome dans sa prise de décision. Celle-ci est le fruit d’avis autorisés comme de discussions ou de concertations avec d’autres acteurs. Cette réalité du processus de décision est toutefois peu apparente, parce qu’elle relève de pratiques complexes dont aucune règle écrite ne fixe la procédure. En somme, si l’on peut dire que la décision fiscale est l’expression d’une décision politique, son processus d’ensemble s’organise sur la base d’autres réseaux que ceux traditionnellement identifiés et dans lesquels s’affirme une approche technique qui n’est pas exempte d’influences corporatistes. Ceci est une conséquence de l’évolution générale contemporaine et d’une structuration en réseaux au sein desquels la décision devient le produit d’une dialectique parfois difficile à appréhender.

L’alliance entre le citoyen et l’impôt à travers le principe du consentement gravé dans le marbre de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 s’est profondément transformée. Elle s’inscrit maintenant dans un environnement marqué par une métamorphose de l’État et plus généralement du secteur public. Une observation attentive laisse en effet deviner qu’au-delà des apparences la nature politique du citoyen-contribuable tend à s’estomper en se fondant dans celle, économique, d’un client. On assiste en effet à une évolution qui se caractérise par une fragilisation, voire une remise en cause fondamentale de l’essence politique de l’impôt, et par conséquent du lien entre la citoyenneté et la fiscalité.

Intégré dans un environnement marchand, l’impôt change de nature (cf. M. Bouvier, « Mutations des finances publiques et crise du pouvoir politique ? », Revue française de finances publiques, n° 79, 2002 ; cf. également « Les Français et les impôts : quelle fiscalité pour quelle société ? », Revue française de finances publiques, n° 124, 2013). Il tend à apparaître de plus en plus comme le prix d’un service rendu par l’institution qui en bénéficie plutôt que comme l’expression d’un lien de solidarité, voire d’un devoir social. De son côté, le contribuable est plus soucieux qu’autrefois de l’utilisation qui est faite de l’argent public ; il se considère beaucoup plus comme un client que comme l’usager d’un bien collectif. Quant à l’administration fiscale, elle s’efforce de se présenter et de se structurer comme une administration de services, alors qu’elle était une administration de contrôle de par sa création par le décret du 16 avril 1948, qui fut abrogé par celui (n° 2008-310) du 3 avril 2008 fusionnant la Direction générale des impôts ainsi que la Direction générale de la comptabilité publique et instituant la Direction générale des finances publiques. Elle modifie sa philosophie et ses valeurs traditionnelles pour épouser une attitude plus entrepreneuriale. C’est ainsi qu’elle s’engage dans un processus de rentabilisation de sa gestion, de professionnalisation de ses agents, de recherche de l’efficacité et de la performance. On peut considérer qu’elle participe de la sorte à une tentative de réhabilitation du civisme fiscal par l’amélioration de l’acceptation de l’impôt. Ce qui signifie que le consentement de l’impôt ne se joue plus seulement au Parlement, mais aussi pour beaucoup au niveau de la pratique administrative, l’administration fiscale devenant le vecteur de cette acceptation de l’impôt.

Un glissement de sens semble donc s’opérer dès lors que le civisme fiscal prend une dimension plus administrative et gestionnaire que politique. Cette culture gestionnaire s’inscrit à la fois dans la recherche d’une meilleure qualité des services rendus aux usagers et dans celle d’une maîtrise de la dépense publique, par conséquent du moindre coût administratif, notamment celui du traitement de l’impôt par l’administration fiscale. Il s’agit de promouvoir l’acceptation de l’impôt en favorisant l’accomplisse-ment volontaire par les citoyens de leurs obligations fiscales. Il faut y voir une stratégie qui conduit à isoler les fraudeurs ou les « mauvais payeurs ». Cette stratégie satisfait à un objectif budgétaire, tout particulièrement à celui d’un bon recouvrement de l’impôt. Le dispositif relève d’une logique privilégiant la prévention qui a été mise en oeuvre depuis longtemps aux États-Unis et en Grande-Bretagne (compliance).

Autrement dit, si le « civisme fiscal classique » suppose la confiance du contribuable dans le processus politique de décision fiscale, le « nouveau civisme fiscal » procède quant à lui de rapports de confiance mutuelle entre les contribuables et l’administration. On peut estimer que, dorénavant, la légitimité de l’impôt repose sur un double consentement. À la légitimité politique est venue s’ajouter une autre légitimité, une légitimité gestionnaire, avec cette fois pour objectif un consentement direct du citoyen-client à l’application de la loi fiscale favorisé par l’attitude de l’administration.

Alors que les principaux protagonistes de la décision fiscale ont longtemps été le gouvernement et le Parlement, avec le citoyen qui constitue la base de l’architecture démocratique, il semble bien qu’aujourd’hui la nature politique du citoyen-contribuable ait tendance à s’estomper en se fondant dans celle d’un client. Le contexte actuel fait ainsi cohabiter des logiques qui relèvent d’époques et de mondes différents : d’un côté, une logique politique ancienne, qui procède de la tradition démocratique et qui privilégie dans l’organisation et le fonctionnement du pouvoir fiscal la capacité politique, c’est-à-dire celle des représentants des citoyens ; lui fait face une logique de gestion qui répond quant à elle à des impératifs économiques et qui privilégie une expertise technique intimement liée maintenant aux possibilités offertes par l’intelligence artificielle (cf. M. Bouvier, « Vers une cybernétique financière ? », Alternatives économiques, n° 240, 2005. Cf. également « Utopie technicienne et cybernétique financière publique », Revue française de finances publiques, n° 129, 2015).

On ne doit pas s’y tromper : c’est de la manière dont il sera répondu à ce dernier enjeu que va dépendre l’avenir du citoyen-contribuable, voire de la citoyenneté. Se dessine progressivement non seulement la fin d’une certaine façon de considérer le consentement de l’impôt, mais aussi de concevoir le rôle de la classe politique et la nature du citoyen. Le caractère crucial de cette question s’observe aujourd’hui à travers la perte de sens du devoir fiscal, qui s’exprime par la banalisation de l’évitement de l’impôt caractérisant le contexte contemporain. Plus que d’une simple résistance à l’impôt, il faut y voir le germe d’un refus qui tend à s’étendre par capillarité, faisant l’économie du fracas des révoltes fiscales. Il en résulte une perte de légitimité de l’impôt qui est liée, d’une part, à ce que sa fonction budgétaire, pas plus que sa fonction d’instrument de justice sociale, ne semblent remplies, d’autre part, à ce que se développe un sentiment d’inégalité de la part des contribuables ne recourant pas à l’évasion fiscale. Un tel état d’esprit finit par favoriser – voire pour certains par justifier – des pratiques d’évitement de l’impôt qui ne trouvent plus alors aucun frein, ni éthique ni social.